Verokysymyksissä yllätykset ovat yleensä huonoja uutisia, ja sen vuoksi kannattaa välttää niitä. Vaaditun veroilmoituksen laiminlyömisestä voi säännöllisesti seurata tuntuvat sanktiot. Sanktiot vaihtelevat maasta toiseen. Suomessa ilmoittamattomille tuloille määrätään veronkorotus, joka voi olla 1–30 % ilmoittamattoman liikevaihdon määrästä.

Veroilmoituksen laiminlyömisestä voi olla kysymys siinäkin tapauksessa, että yritys on ilmoittanut tulot ja voitot verotettaviksi yrityksen kotivaltiossa. Ei ole harvinaista, että tulot ovat veronalaisia useammassa valtiossa. Verosopimusten perusteella ulkomaille maksetut verot voidaan ottaa huomioon alentamalla ulkomaan tulosta kotimaassa maksettavaa veroa, hyvittämällä toiseen valtioon maksettu vero tai vapauttamalla tulot kokonaan veroista. Jos yhtiön koko tuloksesta on maksettu veroa yhtiön kotivaltiossa, vaikka osa tuloksesta olisi kuulunut verottaa myös toisessa valtiossa, voidaan kotivaltiossa mahdollisesti anoa liikaa maksetun veron palautusta. Tämä luonnollisesti edellyttää, että lakisääteiset määräajat palautuksen hakemiselle eivät ole vielä umpeutuneet. Jos virhe on tapahtunut, asian korjaamisessa ei ole varaa hukata aikaa.

Yritykset voivat vapaasti valita ulkomaisille toiminnoilleen sopivan oikeudellisen muodon. Yritys voi perustaa ulkomaille tytäryhtiön tai rekisteröidä sinne sivuliikkeen. Oikean toimintamuodon valitseminen perustuu yrityksen tarpeisiin ja kyse on ensisijaisesti liiketaloudellisesta päätöksestä. Se, että yritys voisi välttää verovelvollisuuden ulkomailla olemalla rekisteröimättä sivuliikettään, on sen sijaan laajalle levinnyt väärinkäsitys.

Ulkomainen tytäryhtiö tai sivuliike on luonnollisesti sijaintivaltiossaan verovelvollinen sieltä saamistaan tuloista. Verovelvollisuus voi kuitenkin syntyä myös ilman muodollista organisaatiota, sikäli kuin kansallisen lainsäädännön ja verosopimusten mukaiset tälle asetetut edellytykset täyttyvät. Edellytykset liittyvät toiminnan tosiasialliseen luonteeseen eivätkä ensisijaisesti liiketoiminnan muodolliseen rakenteeseen. Yrityksellä ei ole mahdollisuutta valita olevansa verovelvollinen ainoastaan kotivaltiossaan toiminnan sijaintivaltion sijasta.

Rekisteröimättömien ulkomaantoimintojen verokohtelu sijaintivaltiossa riippuu niin ollen ainoastaan toiminnan tosiseikoista. Yrityksen toiminta kehittyy ja muuttuu yleensä jatkuvasti. Rekisteröimättömiin ulkomaan yksiköihin liittyy siten riski, että muuttuneissa olosuhteissa yksikkö todetaan verovelvolliseksi ennen kuin yritys on tätä itse havainnut. Velvollisuus tehdä veroilmoitus ja suorittaa verot syntyy kuitenkin välittömästi, kun yksikkö on säädösten mukaisesti verovelvollinen. Ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöminen katsotaan verorikkomukseksi, vaikka yritys ei olisi toiminut tahallisesti. Kaupparekisteriin rekisteröidyn sivuliikkeen tai tytäryhtiön perustaminen selkeyttää toimintojen verokohtelua ja pienentää riskiä joutua konfliktiin veroviranomaisten kanssa. Rekisteröinti onkin suositeltavaa, jos on epävarmaa onko toimipiste verovelvollinen vai ei, tai jos on odotettavissa, että toiminnan kasvaminen johtaisi väistämättä verovelvollisuuteen lähitulevaisuudessa.

Kiinteä toimipaikka on keskeinen käsite kansainvälisessä vero-oikeudessa. Yritys on ulkomailla verovelvollinen, mikäli sille muodostuu kohdevaltioon kiinteä toimipaikka. Kuten jo todettua, tämä ratkeaa yksin tosiasiallisen tilanteen perusteella eikä muodollisuuksilla ole vaikutusta arviointiin.

Suomen ja sen tärkeimpien kauppakumppaneiden kesken edellytykset verovelvollisuudelle on määritelty kahdenvälisissä verosopimuksissa. Nämä lukuisat verosopimukset vastaavat perusperiaatteiltaan OECD:n malliverosopimusta, mutta yksittäisissä säädöksissä voi olla eroja.

Verosopimusten tarkoittamalle kiinteällä toimipaikalla on kaksi keskeistä piirrettä, joiden täytyy olla käsillä samanaikaisesti:

Koska kiinteän toimipaikan muodostuminen edellyttää maantieteellistä pysyvyyttä, yrityksen ajoneuvosta, jolla harjoitetaan säännöllisesti rahdinkuljetuksia yleisillä teillä, ei voi muodostua kiinteää toimipaikkaa. Ajoneuvon pitäminen säännöllisesti samalla pysäköintialueella tai tullivaraston käyttäminen jakelukeskuksena muodostaisi kuitenkin kiinteän toimipisteen. Kiinteänä toimipaikkana tulee kysymykseen erityisesti liikkeen johtopaikka, sivuliike, tehdas tai työpaja sekä myös määrätyn aikaa kestävän rakennus- tai asennustyön suorittamispaikka. Tilasta voi muodostua kiinteä toimipiste, vaikka sieltä käsin operoiva yritys ei itse omistaisi tai hallinnoisi tilaa.

Kiinteästä toimipaikasta muodostuu verovelvollisuuteen johtava toimipiste ainoastaan silloin, kun sieltä käsin harjoitetaan oleellista yrityksen liiketoimintaa. Toimenpiteet, jotka ovat yksinomaan valmistelevia tai avustavia, kuten

eivät ole liiketoiminnan ydinosaa tässä mielessä.

Ei ole olemassa yleispätevää listaa toimenpiteistä, joita pidettäisiin valmistavina tai avustavina. Yrityksen omien tavaroiden varastoimista voidaan pitää avustavana toimintana. Vastaava toiminta asiakkaiden lukuun kuuluu yrityksen olennaiseen liiketoimintaan. Ratkaisu perustuu aina tapauksen yksityiskohtiin:

Useimpien verosopimusten mukaan yritykselle muodostuu kiinteä toimipaikka valtioihin, joissa yrityksellä on itsenäinen edustaja, jolla on valtuudet tehdä sopimuksia yrityksen nimissä. Jos edustajalla ei ole oikeutta tehdä sopimuksia yrityksen nimissä, työsuhteen olemassaolo ei sinänsä vielä välttämättä luo yritykselle kiinteää toimipaikkaa. On kuitenkin siinäkin tapauksessa eli valtuutuksen puuttumisen estämättä hyvin mahdollista, että edustaja muodostaa yritykselle kiinteän toimipaikan. Kiinteän toimipaikan syntymistä ei voida välttää sillä, että edustajan toimivaltaa rajoitettaisiin muodollisesti.

Toiminnot voidaan määrittää yksinomaan valmisteleviksi ja avustaviksi ainoastaan tapauskohtaisesti, tarkasteltavasta liiketoiminnasta ja markkinoista riippuen. Konkreettisessa tapauksessa on mahdollista, että hyvinkin epäitsenäiset toiminnot ulkomailla muodostavat yritykselle verotuksellisesti kiinteän toimipaikan.

Rajatapauksissa kiinteän toimipaikan muodostumisen välttäminen onnistuu vain jatkuvalla valvonnalla. Koska tämä voi olla hyvin työlästä, saattaa olla joskus edullisempaa heti rekisteröidä sivuliike tai perustaa tytäryhtiö Suomessa.

OECD:n malliverosopimus sisältää erityisiä säädöksiä kansainvälisten meri- ja ilmakuljetuksien verottamisen suhteen. Suomen tekemät kahdenväliset sopimukset noudattavat pääosin malliverosopimuksen säädöksiä, mutta esimerkiksi Norjan ja Alankomaiden kanssa tehdyissä sopimuksissa näihin on tehty poikkeuksia. OECD:n mallisopimuksen mukaan kansainvälisessä henkilö- ja rahdinkuljetuksessa laivoilta ja lentokoneista saatava tuotto verotetaan ainoastaan siinä sopimusvaltiossa, josta käsin yrityksen liiketoimintaa johdetaan.

Verosopimuksissa kansainvälisellä henkilö- tai rahdinkuljetuksella laivalla tai lentokoneella tarkoitetaan sopimusvaltiossa sijaitsevan yrityksen harjoittamia kuljetuksia, pois lukien tilanteita joissa laiva tai lentokone kulkee poikkeuksetta kahden samassa sopimusvaltiossa sijaitsevan kohteen välillä. Monesti on epäselvää, lasketaanko tietyt kansainvälisten kuljetusten yhteydessä suoritetut palvelut osaksi kansainvälistä ilma- tai merikuljetusta vai arvioidaanko niitä itsenäisinä toimintoina, joita verotetaan kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa. Jokaisessa sopimusvaltiossa asia ratkaistaan viime kädessä itsenäisesti ja yhtenäistä kansainvälistä käytäntöä ei ole muodostunut. Useimpien sopimusvaltioiden käytännön mukaisesti kansainvälisiin kuljetuksiin kuuluviksi lasketaan myös niihin liittyvät avustavat toimenpiteet, kuten matkalippujen myyminen, lastaus ja kuljetukset satamaan ja lentokentälle. Suomalaisen tulkinnan mukaan myös konttien vuokraaminen sisältyy kansainväliseen kuljetukseen, jos tällä toiminnalla on kokonaistoiminnan kannalta vain avustava merkitys.

Ilmassa ja merellä tapahtuviin kansainvälisiin kuljetuksiin liittyvät avustavat toimenpiteet voivat muodostaa itsenäisen toimintakokonaisuuden, jolloin niitä kohdellaan verotuksessa kuin mitä hyvänsä toimipistettä. Toimintoja on arvioitava itsenäisenä kokonaisuutena, jos palvelujen tarjoaja ei omista ollenkaan laivoja tai lentokoneita vaan tarjoaa ainoastaan oheispalveluja, kuten laivojen tai lentokoneiden puhdistamista, cateringia tai matkustajien ja matkatavaroiden lähtöselvitystä.

Kysymys tulojen kohdistumisesta kotimaisen päätoimipaikan ja ulkomaisen toimipisteen välillä tulee ratkaistavaksi aina silloin, kun yhtiö on kotimaassaan verovelvollinen kaikista tuloistaan ja kiinteä toimipaikka on sijaintivaltiossaan verovelvollinen sieltä saaduista tuloista. Liiketoiminnan kehityksestä ja verorasituksesta riippuen yritys voi olla kiinnostunut vaikuttamaan ulkomailla verotettavaan tuloksen määrään. Verosuunnittelu on mahdollista tietyissä puitteissa. Kotikutoiset konstit epäonnistuvat kuitenkin usein. Tämä koskee erityisesti jälkikäteen tehtyjä korjauksia.

Oli kyse sitten tytäryhtiöstä tai sivuliikkeestä, yrityksen on pidettävä ulkomailla verovelvollisesta toiminnasta erillistä kirjanpitoa kohdevaltion verosäädösten mukaisella tavalla. Yleisestä uskomuksesta poiketen veroja ei voida optimoida siten, että sivuliikkeen kustannuksia katetaan tilikauden lopussa ulkomaisesta päätoimipisteestä. Kiellettyä on myös kohdistaa sellaisten ulkomaisen toimipisteen palvelujen kustannuksia kotimaassa olevaan emoyhtiöön, joista toimipiste laskuttaa asiakkaitaan. Verovelvollisuus ei loppujen lopuksi riipu menojen ja tulojen kirjauksista, jos kirjanpito ei anna objektiivista ja oikeaa kuvaa siitä, mitkä kustannukset ja mitkä tuotot liittyvät ulkomailla harjoitettuun toimintaan.

Verosuunnittelu edellyttää etukäteistä suunnitelmaa. Keskeinen osa verosuunnittelua voi olla velvollisuuksien ja tehtävien jakaminen kotimaisen ja ulkomaisen yksikön välillä. Monilla aloilla yritys voi sangen vapaasti valita, tuotetaanko palvelut pääkonttorissa vai paikallisesti. Yritys voi esimerkiksi päättää, että pääkonttorin vastuulla ovat suurasiakkaat, tietyt jakelukanavat tai näyttelyt ja messut, jolloin näistä syntyvät tuotot lasketaan pääkonttorin tuloiksi, silloinkin kun ne ovat peräisin sivukonttorin sijaintivaltiosta. Tällaiset tulot on siten verotettavia ainoastaan yrityksen kotimaassa.

Logistiikka- ja kuljetusalalla verosuunnittelu on kuitenkin tavanomaista hankalampaa. Tavanomaisessa tavarakaupassa yritys voi palvella yritysasiakkaita ilman, että paikallinen sivukonttori osallistuu toimintaan. Tilanne on toisin logistiikka-alalla, jos yrityksen myy esimerkiksi tavaroiden varastointi- ja toimituspalveluja itse paikalla. Tätä palvelua on luonnollisesti mahdotonta suorittaa pelkästään pääkonttorista käsin. Tavaroiden hallinnoiminen ja jakelu edellyttää myös henkilöstöä ja materiaaliresursseja ulkomailla. Tällaisessa tilanteessa yritys ei voi vaikuttaa verotettavan tuloksen määrään siirtämällä sopimuksen siihen liittyvine kuluineen ja tuottoineen hoidettavaksi pääkonttorista käsin. Tällainen menettely ei vastaa toiminnan todellista laatua eikä sopimuksen siirtäminen siten vähennä ulkomaisen sivukonttorin verotettavan tuloksen määrää.

On ratkaisevaa, että verosuunnitelma vastaa taloudellista toimintaa ja suunnitellut sopimusten siirrot toteutetaan myös todellisuudessa. Onnistunut verosuunnittelu edellyttää, että eri maissa sijaitsevien yksiköiden välisistä palveluista luodaan etukäteen kirjalliset sopimukset ja operaatioissa käytetään markkinahintoja. Näin pitää toimia myös ulkomaisen sivukonttorin ollessa epäitsenäinen osa yritystä. Yllä esitetyssä varastointia koskevassa esimerkissä emoyhtiö voisi laskuttaa ulkomaista toimipaikkaa asiakkaiden hankinnasta, tietotaidon ja ohjelmistojen luovuttamisesta sekä markkinoinnista, jos emoyhtiö tarjoaa tällaisia palveluja ja niistä lasketusta korvauksesta on sovittu etukäteen.

Miksi ulkomainen sivukonttori edellyttää niin paljon enemmän verosuunnittelua kuin vastaava kotimainen toimipiste? Syy on selvä, kun hahmottaa tapauksiin liittyvät verotukselliset intressit.

Kun kyse on samassa valtiossa sijaitsevista toimipaikoista, kansallisen veroviranomaisen kannalta on käytännössä merkityksetöntä, minkä yksikön tulokseen tietty liikevaihto lasketaan: Verot on joka tapauksessa maksettava kansalliselle veroviranomaiselle kansallisten säädösten mukaisesti. Jos sen sijan yksi liikepaikoista sijaitsee toisessa valtiossa, tulon jaottelu kotimaiseen tuloon ja ulkomailta saatuun tuloon sen sijaan vaikuttaa verotettavan tulon määrään molemmissa valtioissa. Luonnollisesti molemmat valtiot haluavat turvata omat verotulonsa.

Päädytään helposti tilanteeseen, jossa molempien valtioiden viranomaiset ovat sillä kannalla, että niille kuuluu tietyn tulon nähden ensisijainen verotusoikeus. Kohtuullinen verosuunnittelu ja asianmukainen kirjallinen dokumentaatio sisäisten palveluiden vaihdosta ja hinnoittelusta auttavat vähentämään riitoja veroviranomaisten kanssa.